笔记｜新收入准则税会差异（三）

新收入准则税会差异学习笔记（三）

十

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

笔记：

本条款是对什么是可明确区分商品的判断方法，而判断可明确区分商品是为判断单项履约义务服务的，也就是说当客户对合同约定的某个商品主张的经济利益能够与其他商品区别开，且合同对履行该项商品的义务予以单独约定的情况下，该商品即构成单项履约义务。

1.“客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”，也就是说客户能自主地使用或处置某项商品并从中获益，比如客户购买多功能打印机，可以单独用来传真或者扫描，也可以放入纸张进行打字复印，亦或者可以把打印机进行转售获益，所以打印机本身构成一项可以区分的独立商品。

“企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”，也即在合同中明确约定了交付某项商品区别于其他商品的条款。

以上两个条件同时满足的情况下，该商品即构成单项履约义务，在履行完毕时企业即可以确认收入。

2.本条款还列举了三种不属于单独履约义务的情形。

例1：甲公司为客户提供建筑一栋大楼的服务，其中包含了沙石、水泥、人工等不同商品，但最终需要整合成一座不动产交给客户，因此沙石水泥人工等不同类型的商品组合成了一项履约义务。

在这种情况下，税法一般也是视为一整项建筑服务看待，按照完工进度确认收入，可能会与新准则下的投入法或产出法略有差异，但总体来看理念是一致的。

例2：乙公司是一家财务软件开发公司，既对外销售通用的财务软件产品，也为客户提供定制的软件产品。丙公司是一家物流企业，乙公司向其提供财务核算软件，并按照丙公司的要求进行个性化定制，以适应物流业的财务核算，因此乙公司销售财务软件和个性化定制应整合为同一项服务。

通常情况下只要是定制化的产品，在合同层面都应视为一项履约义务，会税处理一致。

例3：企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产 10 个样品，在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当企业预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工，提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务，因此，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，在合同层面不可明确区分。

在税法上，设计服务应当按开发进度确认收入，转让样品应当按照销售商品的规定确认收入，有所区别。

十一

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

笔记：

新准则将企业对客户的履约义务分为时段义务和时点义务。属于时段义务的，企业应当在履约期间内按照进度确认收入；属于时点义务的，企业应当在商品控制权转移后确认收入。本条款列举了属于时段义务的三种情形，除此之外均属于时点义务。

1.情形一：“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，比如物业公司提供物业管理服务，在履约过程中客户就可以享受到相应的服务，按照资产负债观也可以理解为企业在创造出资产的同时就立即被客户消耗完毕，因而物业公司可以随着履约进度确认相应的收入。在此情形下，税会一般不存在差异，比如国税函【2008】875 文规定：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

2.情形二：“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”，比如建筑公司在客户的土地上为客户建造楼房，客户可以对在建工程形成控制，建筑公司因此而可以按照施工进度确认收入。在此情形下，税会一般也不存在差异，但是新准则为履约进度的计算提供了更加便于操作的投入法和产出法两种方法，而税法则沿袭了原建造合同准则的完工进度法，在某些情况下有可能会存在税会差异。

3.情形三：“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，比如数控机床制造商甲公司为乙公司提供专用数控机床，由于知识产权限制，甲公司不能将该机床销售给其他客户，且合同约定乙公司在合同期内需要定期支付价款，除非甲公司违约否则价款不可返还。甲公司会计上应按照机床制造进度确认收入，而根据税法规定甲公司应在机床风险 酬转移至乙公司时确认收入，存在税会差异。

十二

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

笔记：

本条是关于时段履约义务的履约进度确认方法，包括产出法和投入法。企业应在每个资产负债表日按照合同总价格乘以履约进度再减去以前会计期间已累计确认的收入后的金额，确认为当期收入。

税法规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例、发生成本占总成本的比例。

1.产出法，是用已转移给客户控制的商品资源相对于合同总体商品资源的比例来作为履约进度，包括实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完成或已交付的产品等产出指标。

例1：甲建筑公司为乙高速公路公司提供一段全长10公里的山体隧道构筑服务，总造价20亿元。截至2018年12月31日，甲公司已构筑隧道长度为6公里，此时履约进度为6/10=60%，确认收入=20×60%=12亿元。

产出法类似于税法规定的“已提供劳务占劳务总量的比例”的完工进度确认方法，在例1中应无税会差异。

2.投入法是企业通过目前为履行义务已经做出的投入（消耗的资源、耗用的工时、已发生的成本和已花费的时间等）占履约义务预计总投入的比值计量履约进度。

例2：甲建筑公司为乙高速公路公司提供一段全长10公里的山体隧道构筑服务，总造价20亿元，预计总成本16亿元。由于山体的不同地段地质构造不相同，导致隧道的不同路段构筑难度显著不同，甲公司决定采用投入法确定履约进度。截至2018年12月31日，甲公司实际已发生成本12亿元，此时履约进度为12/16=75%，确认收入=20×75%=15亿元。

投入法类似于税法的成本百分比法，即按已发生成本占总成本的比例确认完工进度，因此在例2中税会无差异。

十三

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和 酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和 酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

笔记：

本条是时点义务类型的合同收入确认，以商品控制权转移代替原来的风险 酬转移作为收入确认的判断标志，而税法仍然是以风险 酬转移为应税收入的判断标志。

新准则列举了五个可以用来判断控制权是否发生转移的迹象，但并非出现了其中一个或几个迹象时就一定能表明控制权发生了转移。企业应当站在客户的视角进行观察，根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断客户是否已取得以及何时取得商品控制权，从而确定收入确认的时点。

迹象一：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

除非合同约定客户需要预付价款，在大部分情形下，都是企业先交付商品，客户再支付价款，也就是说如果客户已经负有支付价款的义务，就可能表明客户已取得商品的控制权并通过使用商品获取经济利益。注意，现时收款权利并非“马上、立刻”就能收到价款的意思，而是说企业通过交付商品后取得了一项资产（即现金、应税账款、合同资产等）；现时付款义务也并非“马上、立刻”就需要支付价款的意思，而是说客户因取得商品而产生了一项负债即应付账款。

而企业所得税法在应税收入进行确认时，并不需要对企业是否有权收取价款或者客户是否有义务支付价款进行判断。但是在确认增值税应税收入时，其中一个判断迹象是企业“取得索取销售款项凭据”，有点类似。

迹象二：企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

按照我国物权法规定，客户取得商品的法定所有权，即意味着对商品有“占有、使用、收益和处分”的权利。在这种情况下，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,或者能够阻止其他企业获得这些经济利益，即客户已取得对该商品的控制权。值得注意的是，企业行使留置权或者代管权并不意味着客户不能控制商品，也就是说“控制”并不必须是物理上的控制。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，也有涉及所有权的相关条款：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。也就是说，税法认为企业只有不再保留所有权意义上的管理权和控制权后，才需要确认收入。但与新准则不同的是，税法的这个条款属于确认应税收入的必要条件。

迹象三：企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

客户已经在物理上占有了商品，可能表明其已取得控制权。笔者认为这个迹象是证明力比较弱的，不能单独作为证据使用。因为在很多业务中，实物占有一方并不拥有控制权，比如委托代销业务的受托方，比如售后代管业务的代管方。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，并不需要对客户是否取得实物占有进行判断。

迹象四：企业已将该商品所有权上的主要风险和 酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和 酬。

所有权上的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、 废的造成的的损失。所有权上的 酬，则是指商品中包含的未来经济利益，包括通过使用商品或因商品升值而给企业带来的经济利益。风险 酬随所有权的转移而转移，客户承担了商品的风险和享有了商品的 酬，可能表明客户已取得了控制权。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，风险 酬转移是其中的一个重要标志，即：企业已将商品所有权上的主要风险和 酬转移给购货方。风险 酬转移是判断应税收入实现的必要条件，与新准则不同。

迹象五：客户已接受该商品。

如果客户已经对企业交付的商品表示接受，例如，客户在收货后对商品进行验收并签署验收交接表后，可能表明商品的控制权已经转移。但并非客户不接受商品就不能确认收入，比如企业根据通常的指标判断将会通过客户验收，也可以在验收前确认收入。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，并不需要对客户是否接受商品进行判断。一般来说，如果客户不接受商品，企业也应当根据合同具体条款判断商品风险 酬是否发生转移。比如，甲公司生产并销售一批货物给乙公司，合同约定乙公司如果不能在甲公司交货后三天内证明商品存在瑕疵，即视为甲公司的义务已经履行完毕，乙公司无论接受与否都应当履行付款义务。假设乙公司无理由拒收商品，甲公司也应当在交货三天后确认商品的风险 酬发生转移。

（未完待续）