概览
自IFRS 15发布以来，业内一直认为，软件行业是受影响较大的行业之一。原因在于现行IFRS的指引特别是有关使用许可收入的指引非常有限，长期以来许多主体据以制定其会计政策的特定行业适用的US GAAP已经被新收入准则所取代。关于软件行业收入确认的《洞察》出版物2014-02 说明了IFRS 15带来的主要变化。
和预期一样，软件行业实施IFRS 15面临着重重困难。尽管准则实施不会给收入确认模式带来显著变化，管理层仍需要作出大量新的判断和估计。对软件行业产生影响的一项最重大的变化是，对于已向客户提供软件并且控制权已转移给客户的情况，主体“提前”确认的收入增加。
判定一项使用许可是否可明确区分
软件使用许可常常采用捆绑销售的形式，并且整体捆绑服务中还包含软件升级，又称为“售后客户支持”。
通常情况下，软件是代表“使用权”的一项可明确区分的许可，相关收入在软件被转让时确认，而售后客户支持服务会在一段时间内提供。
当然，在少数情况下，使用许可和软件升级合二为一，作为一项履约义务。
主体在判定使用许可和软件升级是否属于单独的履约义务时需要作出判断。
升级通常能够提高软件的效率。然而，要想与使用许可合二为一，升级必须能从根本上改变软件的功能或者对于实现软件的功能是必不可少的。主体应当考虑许多因素，包括：
软件的性质—— 在不进行升级的情况下可以独立运行的软件很可能属于一项独立于升级的履约义务。在少数情况下，由软件的功能或客户所在行业决定，升级对于客户从使用许可中获益的能力起着根本性作用。
升级的重要性—— 如果升级能够改变软件功能，这可能表明，此类升级会显著改变使用许可。
软件的任何重大升级都可能属于这种情况，但是这一因素必须与关于升级性质或频率的其他指标一起考虑，来确定此类升级对于软件的功能实现是否必不可少。
升级的频率和客户接受情况—— 频繁的升级可能表明升级对于软件的运行是非常必要的；但是，除了频率以外，管理层还应考虑客户是否会接受升级的问题。
如果升级已经可以随时下载但尚未被使用，这可能标明软件在不升级的情况下也是可以运行的。
如果使用许可和升级是合二为一的，其结果通常是它们共同构成一项在一段时间内履行的履约义务。
IFRS 15 中的示例55举例说明了这种情况。售后客户支持服务包中可能还包含其他需要单独识别的履约义务。但是，这些服务常常是在交叉提供软件和升级服务的同一段时间内提供的；而且，在实务中，无论交易价格如何分摊，都不会对收入确认的时间和金额产生重大影响。
准备和整合活动
涉及软件的各种许可安排常常包含一项关于提供实施支持的承诺，比如数据转换、软件设计或开发，以及定制服务。主体需要运用判断，来确定此类活动是否应当作为单项履约义务进行会计处理，以及何时应当确认收入（即，是在服务最终完成的时点还是在履行服务的一段时间内确认收入）。IFRS 15中的示例11举例说明了属于“使用权”许可的软件如何做出上述判断。
软件即服务的安排也常包括实施服务。对于软件即服务的安排，主体可能更难得出客户接收的是单独服务的结论。此类服务通常涉及配置客户的系统，以与供应商的软件联 ，从而为客户提供服务。
这可能表明，供应商的活动不会向客户转移任何商品或服务，因此不属于一项单独的履约义务。不过，也可能存在如下情况，即安装活动为客户提供一项单独的利益，并且该利益可与其他服务（比如其他供应商提供的软件）一同使用，在这种情况下，实施活动属于一项单独的履约义务。
估计单独售价
在软件安排中，主体常常会以服务包的形式同时提供多项可明确区分的商品和服务（例如，使用许可和软件升级），并需要根据这些可明确区分的商品和服务的相对单独售价分摊交易价格。在许多情况下，单独售价无法直接观察获得，所以主体必须作出估计。IFRS 15 并未明确规定某种具体的估计方法，但是交易价格的分摊应当如实反映各项目单独出售的价格。
哪种方法用于估计单独售价最为适当？这取决于具体的事实和情况，包括可观察得到的售价信息的范围。我们认为，在确定单独售价时使用一定价格区间是可接受的，只要该区间能够反映向类似客户单独出售各项目的合理定价。
主体将软件和售后客户支持服务作为一个服务包一起出售或单独出售保养服务进行续约的情况较为常见。IFRS 15仅允许在少数情况下采用剩余法。
如果满足特定标准，并且分摊的结果能够如实反映软件单独出售的价格，主体或可使用续约价格来确定软件应当分摊的金额。例如，假设主体按照110万元的价格向客户提供经许可的软件和保养服务，且定期按照100万元的价格提供售后客户支持服务，而单独提供软件使用许可的价格在50万至500万之间。采用剩余法向软件分摊10万元是不正确的。这是因为采用剩余法的结果是售价按照名义金额分摊至软件使用许可，但售价无法如实反映单独售价。
合同期限和终止违约金
合同期限是指合同各方拥有可执行的权利和义务的合同存续期。确定合同期限可能显著影响那些在使用许可开始时转让的软件的会计处理。这是因为在整个合同期限内向使用许可分摊的收入部分是在使用许可转让给客户时予以确认的。如果合同期限较短，前期确认的收入金额会降低。
评估合同期限时，主体应该考虑终止条款。如果主体签订的一份合同的期限长达几年，但是该合同可以无偿地提前终止，该合同实质上可能是具有续约权的短期合同。管理层应当对续约进行评估，以确定其是否提供了一项与其他类型的客户选择权类似的重要权利。相反，若合同虽然能够提前终止但需要支付实质性的终止违约金，其合同期限可能等同规定期限。
我们认为，终止违约金的形式多样，包括现金付款（可能是预付的）或向供应商转让资产。主体应当运用判断来确定一项终止违约金是否具有实质性的理由。不是只有被称为“终止违约金”的付款才能确立可执行的权利和义务。如果客户为获得一项使用许可支付了实质性的预付费用但放弃了使用许可的相关权利且无权获得退款，这种情况下可能存在实质性的终止违约金。
对基于使用情况确定的特许权使用费
和额外权利进行区分
许多软件许可安排包含与软件使用情况挂钩的可变收费。主体将需要对反映基于使用情况确定的特许权使用费（可变对价的一种）的费用和购买额外商品或服务的选择权进行区分。当商品或服务被客户使用或履约义务被履行两者中较晚的一个发生时，主体应确认基于使用情况确定的特许权使用费。在行使购买额外权利的选择权时收取的费用在额外权利被转移时确认；但是，在合同开始时，管理层需要评估此项选择权是否提供了一项重要权利。如是，由于交易价格的一部分分摊至此项选择权并在选择权被行使或到期前递延，因此，收入确认的时间可能要晚一些。
主体可能需要作出判断，以对基于使用情况确定的特许权使用费和购买额外商品或服务的选择权进行区分。如果许可人在不提供任何额外权利或新权利的情况下就有权根据客户对知识产权的使用情况获得额外对价，且客户已持有与知识产权有关的权利，则收费一般属于基于使用情况确定的特许权使用费。
相反，如果许可人为获得新增费用提供了客户以前无法控制的额外权利或新权利，这很可能属于客户行使购买额外权利的选择权的情况。
佣金的资本化和摊销
IFRS 15要求主体在大多数情况下对获取合同的增量成本（例如销售佣金）进行资本化。该资产按照系统化的基础进行减值测试和摊销，且该系统化的基础应与相关服务的转让模式相一致。确定摊销期可能是一项复杂的工作，因为摊销期不一定反映合同期间的长度。特别是，当主体预期客户会续约时，摊销期应当包括预计续约期间，除非主体因续约发生了相称的成本。
评估因合同续约发生的成本与因首份合同发生的成本是否“相称” 时可能需要主体作出判断。主体不得仅根据获取首份合同及续约各自所需的付出进行评估。相反，这项评估应当基于首份合同和续约的佣金是否与对应的合同价值成比例及比例是否合理。
如果续约佣金已支付但与首份合同的佣金不相称，则首份合同的佣金摊销期应当比首份合同的期限长。主体可以在平均客户生命期内摊销首份合同的佣金，并在发生续约佣金时予以费用化。
主体还可将首份合同的佣金分成两部分：一部分应当反映与续约佣金相称的金额；剩余部分应视为在估计客户寿命期内摊销的预付佣金。其他方法，若与和资产相关的服务的转移模式一致，也是可接受的。例如，如果使用许可的期限是固定的，且收入的很大比例是预先确认的，那么预先确认类似比例的佣金可能是适当的。
确定合同
以前的收入准则未提供关于识别合同的明确指引，而在IFRS 15中，识别合同是五步中的重要一步。这有可能导致主体改变其对合同的看法。例如，主体可能得出结论，认为在法律协议签署之前合同已存在，但在过去主体可不会这么想。这可能对剩余履约义务的会计结论及披露产生影响。
合同可能采用书面、口头形式或隐含于主体的商业惯例中。一般，如果一项协议确立了法律上可执行的权利和义务，则该协议满足合同的定义。有时，合同各方还会签订修订版或“附属协议”改变合同的条款（如合同期限）或增加合同中的权利和义务（如，为客户提供选择权或折扣），或者改变整个安排的实质。这些情况均对收入确认有影响；因此，了解整份合同及其修订对于形成会计结论至关重要。参见上文关于“合同期限”的讨论。
主要责任人还是代理人？
软件企业签订的安排常常涉及两个或以上非关联方为客户提供某项指定商品或服务。例如，除了自有产品和服务以外，软件企业还可能销售第三方软件、硬件或服务。管理层需要确定，对于其向客户承诺的每项指定商品或服务，主体是主要责任人还是代理人？这将决定收入按总额列 （如果主体是主要责任人）还是按净额列 （如果主体是代理人）。
披露
在软件安排中，主体按合同交付了成果但尚未开具账单的情况也很常见（比如，未来维修期）。
IFRS 15要求披露这些信息，并说明预提及递延收入包含哪些部分（合同负债和合同资产）以及已在或将在哪个期间内履行服务。
IAS 1要求主体披露有关重大判断和估计的特定信息。管理层可能得出结论，认为基于其在采用IFRS 15的过程中所作的判断和估计所进行的会计处理与过去的准则类似，只是思考过程可能不同。
其实，这可能意味着所披露的判断和估计本就不同。
主体更新会计政策和对重大判断和估计进行披露以反映对IFRS 15的采纳是非常关键的。
IFRS 15还对主体作出的重大判断提出了大量新的披露要求，作为对IAS 1的补充。这包括，披露在适用准则的过程中作出的、显著影响客户合同收入金额和时间的判断，特别是在已履行履约义务的情况下，应披露交易价格及分摊至履约义务的金额。
何时生效？
IFRS 15适用于主体2018年1月1日或以后开始的财务年度。
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