新收入准则下特殊交易的会计处理——向客户授予知识产权许可

【天职研究】新收入准则下特殊交易的会计处理——向客户授予知识产权许可

向客户授予知识产权许可，即向客户让渡了一项无形资产的使用权。知识产权许可，包括软件及技术，电影、音乐及其他媒体和娱乐形式，特许权，专利权、商标权和版权等。授予知识产权许可的收入确认，国际会计准则理事会（IASB）在新收入准则制定过程中，也经过了反复修订，是新收入准则中进一步明确的重要内容。

一、会计准则相关规定

（一）现行收入准则规定

现行收入准则中对向客户授予知识产权许可的交易性质界定为让渡资产使用权收入，《企业会计准则讲解2010》第十五章收入中的相关规定具体如下：

“使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。

如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。”

（二）新收入准则规定

新收入准则中关于向客户授予知识产权许可具体相关规定如下：

第三十六条 企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。

第三十七条 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

（一）客户后续销售或使用行为实际发生；

（二）企业履行相关履约义务。

1.知识产权许可

不同的知识产权许可其特点及经济特征也不尽相同，从而导致知识产权许可所提供的权利也存在着显著差异。在某些情况下，企业在向客户授予知识产权许可时，客户即获得主导知识产权许可的使用并取得其几乎所有的剩余利益，此时在授予时点即转让了的无形资产的使用权。而在另一些情况下，企业在向客户授予知识产权许可时，相关知识产权许可处于动态变化之中，企业后续的相关活动会影响相关知识产权许可，客户并未在授予时点主导知识产权的使用并获得其几乎所有的剩余利益，此时客户并未控制该知识产权许可。

因此，为了准确评估收入确认时点，企业需要对所授予知识产权许可的性质进行判断，以确定其是在某一时点履行的履约义务还是某一时段内履行的履约义务。在新收入准则下，企业应当首先识别合同中的履约义务，并对其所承诺的履约义务性质进行评估。

（1）识别合同中的履约义务

在向客户授予知识产权许可的交易中，除了合同中所承诺的相关知识产权许可外，还可能包括向客户转让其他商品或服务的承诺，这些承诺可能在合同中明确列示，也可能隐含于商业惯例及特定的声明中。对于授予知识产权许可合同，也需要按照新收入准则“五步法”进行分析，其中，应特别关注“五步法”中的步骤2，即识别交易的各项履约义务，判断向客户授予的知识产权许可是否可明确区分。

如果向客户授予的知识产权许可构成有形商品的组成部分，并且是其不可或缺的一部分，或者授予的知识产权许可只有与一项相关服务相结合，客户才能从中获益，此类向客户授予的知识产权许可不能够与合同中其他的商品或服务单独区分。企业应将向客户授予知识产权许可的承诺，与合同中其他已承诺的商品或服务合并为一项单一的履约义务进行会计处理，并按照新收入准则相关规定（“五步法”中步骤5），判断其属于在某一时段内履行的履约义务，还是在某一时点履行的履约义务。

如果客户能够从单独使用知识产权许可中受益，此类知识产权许可能够与合同中其他已承诺的商品或服务明确区分，则所授予的知识产权许可是一项单独的履约义务，企业应当确定所授予的知识产权许可的性质，以判断其是在某一时点履行履约义务还是在一段时间内履行履约义务。此时，新收入准则对判断知识产权许可的性质，在“五步法”步骤5的基础上，提出了进一步的判断指引。

（2）确定向客户授予知识产权许可的性质

新收入准则规定，企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。可能表明客户能够合理预期企业将从事对该知识产权有重大影响的活动的因素包括企业商业惯例、已公布的政策或特定声明，如果企业与客户之间存在与知识产权相关的共享经济利益，例如，基于销售的特许使用费，则可能表明客户可合理预期企业将实施这类活动。

在2014年5月发布《国际财务 告准则第15 》和《主题606》之后，IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）成立了收入确认联合过渡资源组（TRG），以确保新收入准则的实施。TRG讨论了《国际财务 告准则第15 》应用知识产权许可指引相关的问题，并建议IASB对识别知识产权许可性质的指引进行进一步修订。最终，IASB于2016年4月发布了《对<国际财务 告准则第15 >的澄清》，通过提供额外的应用指引，进一步澄清了活动以何种方式改变了客户享有权利的知识产权时，客户自该知识产权获得利益的能力受到了重大影响。

修订后的《国际财务 告准则第15 》明确，以下情况之一表明主体的活动对客户享有权利的知识产权具有重大影响：（IFRS 15第B59A段）

（1）这些活动预期将显著改变知识产权的形态（如设计或内容）或功能（如执行一项功能或任务的能力）；或者

（2）客户自该知识产权获取利益的能力，实质上由这些活动驱动，或依赖于这些活动。例如，源自商标的利益通常是由主体支持或维持该知识产权价值的持续活动驱动，或依赖于此类活动。

如果客户享有权利的知识产权具有重大独立功能（significant stand-alone functionality），则知识产权的很大一部分利益是由其功能驱动的。因此，客户从该知识产权获取利益的能力，不会受到主体活动的重大影响，除非这些活动将显著改变其形态或功能。典型的通常具有重大独立功能的知识产权包括软件、生物化合物或药品配方，以及已完成的媒体产品，如电影、电视节目和音乐唱片。

③该活动不会导致向客户转让某项商品。

综上所述，如果向客户授予的知识产权许可向客户提供利益的能力在很大程度上依赖于知识产权的价值以及企业未来为增加或维持价值而进行的活动，则表明企业未来从事的活动将会影响知识产权许可向客户提供利益的能力，例如企业需要持续对数据库进行维护更新等，此时，向客户授予的知识产权许可的性质为获取知识产权的权利，在某一时间段内履行履约义务；如果向客户授予的知识产权许可具有重大的独立功能，知识产权许可的剩余利益是从其独立功能中衍生出来的，企业的未来活动不会影响该知识产权许可向客户提供利益的能力，客户可以主导知识产权的使用并从中获得其全部的剩余利益，例如药物的配方及已完成的媒体作品等，此时，向客户授予的知识产权许可的性质为使用知识产权的权利，在某一时点履行履约义务。

特别强调的是，企业在确定向客户授予知识产权许可的性质时不应考虑时间、地域或使用方面的限制，这些限制仅是对知识产权许可属性的界定，并非对企业向客户授予知识产权的承诺进行的界定。也无需考虑企业为知识产权所提供的保证，因为这类承诺为其就所转让的知识产权许可符合合同中承诺的规格向客户提供保证，并非为一项履约义务。

（3）确定知识产权许可的收入确认时点

当向客户授予的知识产权许可的性质为取得知识产权的权利，在某一时间段内履行履约义务时，企业在向客户转让知识产权许可时，客户不能主导知识产权许可的使用且未获得其全部的剩余利益，客户是在企业后续履行履约义务的同时取得并消耗企业履约所提供的利益，企业按照新收入准则相关规定选择一种适当的方法来计量其提供履约义务的履约进度，在其提供知识产权许可的期间内确认收入。

当向客户授予的知识产权许可的性质为使用知识产权的权利，在某一时点履行履约义务时，企业应在客户取得其控制权时确认收入。值得注意的是，在某些情况下，从企业的角度来看，可能已经在向客户转让知识产权许可时就已经履行了履约义务，但从客户的角度来看，可能尚未使用该知识产权许可并从中获益，客户并未取得其控制权，此种情况下，企业不得在客户使用知识产权许可并从中获益之前确认收入。例如，如果软件许可证在企业向客户提供使用该软件的密码之前就已转让给客户，则企业不应在向客户提供密码之前确认收入，因为即便企业已经将软件许可转让给客户，但客户并未使用该软件许可并从中获取利益，从客户的角度来看，其尚未取得对该软件的控制权。

2.基于销售或使用的特许使用费

从概念上，基于销售或使用的情况所收取的特许权使用费，在新收入准则下属于可变对价范围，应在与可变对价相关的不确定性消除时已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回时，将对可变对价的估计纳入交易价格。但是，在向客户授予知识产权许可的交易中，如果将基于销售或使用的特许使用费的可变金额在不确定性消除之前确认为收入，将会导致整个合同存续期间因具体情况的变化对合同初始确认的金额做出重大调整，也无法为 表使用者提供有用信息。

因此，新收入准则规定，企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应在客户后续销售或使用行为实际发生及企业履行相关履约义务两项孰晚的时点确认收入。该规定实际上是对新准则下可变对价估计及其限制的例外，仅适用于基于销售或使用的特许权使用费，其他具有可变对价条款的销售不能参照适用。

（三）新旧准则主要差异

现行收入准则下，对于向客户授予知识产权许可的收入确认，主要依据是否提供后续服务，分别采取一次性确认收入或分期确认收入进行处理，并未对其提供进一步的指引；新收入准则下，结合收入确认的“五步法”模型为其提供了更加明确的指引，企业应首先识别合同中的履约义务，并确定向客户授予知识产权许可的性质以判断其为在某一时段内履行的履约义务，还是在某一时点履行的履约义务。除此之外，对涉及知识产权许可的特许权使用费的确认进行了例外规定。

二、案例分析

案例1.识别知识产权许可的履约义务A为一家制药公司，授予客户在10年内享有其针对某项经审批的合成药的专利权的许可证，并承诺为客户生产该药品。该药品是一项成熟产品，依据商业惯例，A公司后续不会实施支持该药品的任何活动。（1）由于生产流程的特殊性极高，因此没有能生产这一药品的其他企业。所以许可证不能独立于生产服务而单独购买。（2）用于生产该药品的生产流程并非唯一或特殊的，其他若干企业也能够为客户生产这一药品。依据上述（1）（2）情景分别判断A公司应如何对知识产权许可进行会计处理？

案例分析：

（1）A公司应根据新收入准则相关规定评估承诺向客户提供的商品和服务，以识别可明确区分的履约义务。在此种情景下，客户在不获得生产服务的情况下不能从许可证中获益，许可证和生产服务不可明确区分，企业将许可证和生产服务作为一项单独的履约义务进行会计处理，按照新收入准则中相关规定判断其是在某一时点还是一段时间内履行的履约义务。

（2）A公司应根据新收入准则相关规定评估承诺向客户提供的商品和服务，以识别可明确区分的履约义务。在此种情景下，由于生产流程可由其他企业提供，因此客户能够通过单独使用该许可证中获益，且许可证可与生产流程单独区分开来。因此，该合同中具有专利许可证及生产服务两项可明确区分的履约义务。

A公司应依据新收入准则相关规定以确定向客户授予的知识产权许可的性质。该药品是一项成熟产品，即已通过审批，当前在生产且在过去数年内已实现具有商业利益的销售。对于此类成熟产品，其商业惯例是企业后续不实施任何支持该药品的活动。企业未来从事的活动不会对知识产权许可产生重大影响，不满足上述准则相关判断条件，因此，企业向客户提供的知识产权许可的性质为使用知识产权许可的权利，将其作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。

案例2.某一时点履行的许可某软件开发商A公司与B公司订立一项合同，约定转让软件许可、实施安装服务并在两年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。合同明确规定，作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。定制安装服务可由其他主体提供。

案例分析：

A公司在合同中识别出的四项履约义务：

（1） 软件许可；

（2） 安装服务；

（3） 软件更新；及

（4） 技术支持。

A公司根据新收入准则相关规定评估其转让软件许可的承诺的性质。A公司在评估新收入准则相关条件时，并未考虑提供软件更新的承诺，因为其将导致向客户转让额外的商品或服务。A公司也注意到，其并不具有除更新和技术支持以外的合同性或隐含义务，需实施活动改变许可期内软件的功能。该软件在不进行更新或进一步技术支持的情况下，仍然具有其功能，因此，客户自该软件获得利益的能力，并非实质上由A公司的持续活动驱动，或依赖于其活动。A公司决定，合同并未要求，客户也不能合理预期，A公司将实施对该软件具有重大影响的活动，更新和技术支持除外。

综上分析，A公司得出结论，该软件具有重大独立功能，不满足获得知识产权许可权利的所有条件。因此，A公司转让许可承诺的性质为，提供存在于某一时点的A公司知识产权的使用权。相应地，A公司将该许可作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。

案例3. 某一时段内履行的许可DC公司是一家连载漫画、漫画电影创作公司，其向客户B公司授予许可，客户可在4年内使用其“正义联盟”系列漫画中超级英雄的形象和名称。“正义联盟”系列漫画目前包括超人、蝙蝠侠、神奇女侠、快银、钢骨等角色。但是，DC公司会定期创造新的角色，且原角色的形象也会随时演变。B公司是大型游乐场的运营商，其能够依据合理的方式（例如节目或演出）使用DC公司的角色。合同要求，B公司需及时根据DC公司的连载漫画、漫画电影更新超级英雄的角色形象。DC公司在4年授权期间内，每年向B公司收取1,000,000美元的固定对价。

案例分析

首先，DC公司评估其承诺向B公司提供的商品或服务，以确定哪些商品和服务可明确区分。DC公司得出结论认为，除授予许可的承诺外不存在其他履约义务。也就是说，与许可相关的额外活动并不向B公司直接转让商品或服务，因为这些活动是DC公司授予许可承诺的一部分。

其次，DC公司评估其转让许可承诺的性质。在评估有关条件时，DC公司考虑了以下各项因素：

（1）根据DC公司的商业惯例，B公司可合理预期，DC公司将实施对B公司享有权利的知识产权（即超级英雄角色）产生重大影响的活动。这是因为，DC公司的活动（创造超级英雄）改变了客户享有权利的知识产权的形态。此外，B公司自其享有权利的知识产权获取利益的能力，实质上受DC公司持续活动（出版连载漫画、拍摄电影）驱动，或依赖于该活动。

（2）许可所授予的权利，使B公司直接面临DC公司活动产生的任何正面或负面影响，因为合同要求，B公司需及时根据DC公司的连载漫画、漫画电影更新超级英雄的角色形象。

（3）尽管B公司可通过许可授予的权利从这些活动中获益，但此类活动发生时并不导致向B公司转让商品或服务。

因此，DC公司得出结论认为，DC公司转让许可承诺的性质为，向B公司提供获得整个许可有效期内存在的DC公司知识产权的权利。相应地，DC公司将承诺的许可作为在一段时间内履行的履约义务进行会计处理。

DC公司应识别最能反映其许可相关履约义务的履约进度计量方法。由于合同规定，B公司在一段固定期间内可无限制地使用授予许可的角色，因此，DC公司确定，基于时间的计量方法是计量其履约义务履约进度的最适当方法，即在许可期内平均摊销确认该许可收入。

案例4.基于销售的特许使用费A公司为一家电影发行公司，向B公司授予X电影的放映许可。B公司为电影院运营商，获得了在六周内播放该电影的权利。此外，合同约定：（1）在六周放映期开始前，向B公司发送该电影相关周边纪念品；（2）在六周放映期内，向B公司提供在其电影院内播放的X电影剧场版预告片。因授予播放许可及相关促销产品，A公司将参与B公司电影院放映X电影的票房分成（即，基于销售的特许使用费形式的可变对价）。

案例分析

A公司认为，X电影放映权是该基于销售的特许使用权中的关键项目，因为A公司可合理预期，B公司认为，该放映权相较于特许权中其他商品或服务具有更加重大的价值。A公司所确认的该基于销售的特许使用费收入，仅包括按合同有权收取的对价，并应将该特许权整体适用准则中“特许权限制”的规定，即在以下二者孰晚发生时确认收入：（1）发生了后续的销售；以及（2）某些或全部基于销售特许使用费所分摊的履约义务已经履行。此外，A公司还应考虑，所提供的纪念品及预告片，是否属于单独履约义务，从而将基于销售的特许使用费向其分摊。

三、小结

按照新收入准则的相关规定，对向客户授予知识产权许可的会计处理，其基本思路如下图所示：