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概述

随着信息技术的广泛运用、数据量激增以及 络互联升级，云计算安排变得愈加普遍。云计算安排的特点是其使用的相关软件不归客户所有，但客户可以按照需求访问和使用（如通过互联 或专用线路）。

国际财务 告准则没有就客户对云计算安排或其实施成本的会计处理提供明确指引。因此对于这类成本，主体在作出会计处理时需要运用判断，并且可能会应用不同的国际财务 告准则，包括《国际财务 告准则第16 ——租赁》（IFRS 16）、《国际会计准则第38 ——无形资产》（IAS 38）以及《国际会计准则第16 ——不动产、厂场和设备》（IAS 16）。

有关云计算安排的会计处理将以三篇系列文章陆续发布，分别讨论云计算安排可能适用的准则，对包括无形资产的云计算安排的会计处理，以及作为服务合同的云计算安排的会计处理。本系列文章旨在通过讨论云计算安排的会计处理，帮助大家理解不同国际财务 告准则中的要求。

云计算安排可能适用的准则

国际财务 告准则解释委员会（简称“解释委员会”）指出，主体应首先评估云计算安排中授予的权利是否在IAS 38或IFRS 16的范围内，若都不是，则该安排通常是服务合同。

1. 评估云计算安排是否包含租赁

主体应根据IFRS 16评估云计算安排是否包括使用一项资产（例如基础服务器或其他有形资产），并获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益，以及主导该资产使用的权利。根据IFRS 16第3(5)段的解释，关于软件许可是否被排除在IFRS 16的范围之外，存在不同的看法。IFRS 16第4段允许（但不要求）主体将软件许可作为租赁进行会计处理，前提是主体确定软件许可包括在IFRS 16的范围之内。

在评估使用云计算安排中的基础软件的权利是否为租赁时，《国际财务 告解释委员会最新资讯》2019年3月解释委员会议程决定指出：“解释委员会注意到，获得供应商的云基础设施上运行的供应商软件的未来访问权本身并不赋予客户任何有关软件使用方式和使用目的的决策权，而供应商仍拥有这些权利。例如，决定如何以及何时更新或重新配置软件，或决定软件将在哪种硬件（或基础设施）上运行。因此，如果合同仅向客户让渡了在合同期限内访问供应商应用软件的权利，则该合同不包含软件租赁。”

2. 评估云计算安排是否包括无形资产

主体应根据IAS 38评估云计算安排是否向客户提供了其可以控制的资源（即，客户是否有权获得基础资源产生的未来经济利益，并有权限制其他方获取这些利益）。如果客户收到其可以控制的资源，则应将IAS 38中的指引应用于该资源（假设未按照上文将无形资产作为租赁进行会计处理）。

应在安排开始时（或对安排进行修改时）对云计算安排是否包括无形资产进行评估，因为对一项安排是否包括无形资产的评估应基于订立该安排时的事实和情况。

国际财务 告准则未就云计算安排是否向客户提供其可以控制的资源（即无形资产）提供特定指引。云计算安排中存在软件无形资产的一种情况是，在安排开始时同时满足以下两个条件：

1. 客户具有在托管期内持有软件而免受重大处罚的合同权利。
2. 客户可以在其自有硬件上运行软件，或者和与供应商无关的另一方签订软件托管合同。

这些事实表明，即使由供应商托管，客户也可以控制基础软件许可。也存在其他可能的情况，即客户可得出“云计算安排为客户提供了其可以控制的资源”的结论。但是，一项安排向客户让渡了由供应商托管的软件许可，这一事实本身并不足以得出该安排包括无形资产的结论。许可必须具有实质性。

如评估结果认为客户在托管期内有权持有该软件而免受重大处罚，该权利具有实质性，因此，实体可以考虑是否同时具备：

1. 可获取软件而不发生重大成本的能力。
2. 可单独使用该软件而效用或价值未显著降低的能力。

为支持客户满足可获取包括在云计算安排中的软件而不会产生重大成本这一条件，主体可以考虑以下因素：

? 对于持有软件的客户而言，无论是罚款还是运营壁垒都是重大的阻碍。例如，必须就持有软件向供应商支付大量费用或罚款的合同要求。另一种处罚形式可能是要求在取消云计算合同时支付或罚没大量的“未使用”托管费。因此，应仔细评估云计算安排，以确定客户因取消产生的费用或被罚没的预付费用，是否代表了“重大成本”。

? 对罚款是否重大的评估应基于罚款的金额是否产生了足够重大的阻碍，以使客户不会因持有软件而产生罚款。在评估任何费用或罚款是否重大时，主体可以根据整体安排经济情况来评估费用或罚款的金额。

? 合同安排中是否存在明确、合理的机制，客户可以通过该机制行使持有软件的权利。

? 是否存在对持有该软件的客户构成重大阻碍的其他经济壁垒或成本。例如，可能需要新的硬件来运行该软件，但是取得该硬件的成本非常高，以至于构成重大阻碍。此外，如果需要专业技术人员来运行软件，则雇用技术人员产生的成本也可能会成为重大阻碍。

? 是否缺少足够数量的合格更代服务提供商。由于以下原因，可能导致缺少托管许可软件的服务提供商：

1. 软件的独特特征、功能或操作系统要求；
2. 需要付出重大成本雇用运行软件的专业技术人员；或
3. 其他可能造成重大阻碍的因素。

为支持客户满足可以单独使用该软件而效用或价值未显著降低这一条件，主体可以考虑以下因素：

? 如果软件不是由供应商托管，则客户是否可以使用该软件的所有功能。例如，如果该软件因未由供应商托管而无法在大致相同的时间段内处理相同数量的交易，则这可能表明客户无法在不显著降低效用或价值的情况下，与供应商的托管服务分开而单独使用该软件。

? 软件升级是否仅适用于由供应商托管软件的客户。如果升级提供的功能对客户至关重要，且如果软件未由供应商托管，则这些升级将不可用，则向客户提供的软件的效用可能会因供应商的托管服务中断而大大减少。

如果云计算安排没有向客户提供软件无形资产，并且不包含租赁，则访问云计算安排中的基础软件的权利通常是服务合同。但是，如果一项安排仅向客户让渡访问权，并且客户在接受服务之前向供应商付款，则该预付款使客户有权享有未来服务。客户将该预付款确认为预付资产。

我们将在下一篇文章《IFRS的应用——云计算安排的会计处理（二）》中介绍对包括无形资产的云计算安排的会计处理，敬请关注。